ФСБУ 25/2018: главные изменения в бухгалтерском учете лизингополучателя

1 января вступает в силу новый Федеральный стандарт бухгалтерского учета «Бухгалтерский учет аренды». Объединенная лизинговая ассоциация провела для лизингополучателей масштабное мероприятие – вебинар «Переход на ФСБУ 25/2018».

Портал All leasing начинает серию публикаций, посвященных данной проблеме.

Лариса Ефремова, старший партнер компании Юникон, в рамках вебинара дала подробный анализ основных изменений в бухгалтерском учете лизингополучателя.

Независимо от вида аренды арендаторы будут отражать у себя в активах право пользования и обязательства. Право пользования амортизируется по определенной формуле, обязательства гасятся в соответствии с договором.

Но сначала поговорим о том, кто может не использовать ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды».

Первый случай – срок аренды составляет 12 месяцев и меньше. Но хочу обратить внимание на распространенную практику аренды недвижимости. У многих компаний договор аренды помещений заключен на 11 месяцев. При этом арендуется одно и то же помещение на протяжении нескольких лет. Возникает вопрос: можно ли исключить из норм ФСБУ 25/2018 такой договор аренды? Ответ однозначный – нельзя применить это исключение. В этом случае, требования ФСБУ 25/2018 применяются следующим образом: берется статистика арендных платежей за последние 3-5 лет, дисконтируются эти платежи по эффективной ставке и отражается право пользования активом и обязательства.

Второй случай для исключения – если стоимость имущества не превышает 300 тысяч рублей. Но, обращаю ваше внимание, речь идет о первоначальной стоимости имущества, а не его остаточной стоимости. Если на 01.01.2022 остаточная стоимость предмета лизинга с учетом ускоренной амортизации ниже 300 тысяч, это не означает, что данный договор не подпадает под действие нового стандарта. Важно - какова была стоимость этого имущества на момент заключения договора лизинга.

Третий случай – применение арендатором упрощенной системы налогообложения дает возможность не использовать ФСБУ 25/2018. Но обращаю ваше внимание на следующий нюанс: если по завершении договора лизинга право собственности на предмет лизинга переходит к вам или вы покупаете это имущество ниже справедливой стоимости или передаете имущество в субаренду, то вы не можете применять это исключение.

Обратимся к финансовой аренде. Лизингополучатель в своем балансе отражает право пользования активом, который амортизируется. Прежде всего, вы определяете обязательства по аренде, которые рассчитываются как сумма приведенных арендных платежей. Поэтому следует определить, какие именно арендные платежи входят, что мы должны дисконтировать, какая ставка дисконтирования и что такое негарантированная ликвидационная стоимость. То есть, у нас возникает два понятия: гарантированная ликвидационная стоимость и негарантированная ликвидационная стоимость. Гарантированная ликвидационная стоимость – это стоимость, по которой вы в конце договора выкупаете предмет лизинга. А негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, которые учтены в составе арендных платежей. Эти понятия впервые появились в бухгалтерском учете по российским стандартам.

Что входит в арендные платежи? Это суммы, обозначенные графиком договора лизинга. Но есть и переменные платежи. Самый простой пример – ставка LIBOR. Сейчас это встречается редко, но тем не менее возникает необходимость определять платежи в соответствии со ставкой LIBOR, которая применяется ежемесячно или ежеквартально.

Еще один возможный вариант – ежемесячные платежи осуществляются натуральным имуществом, самый распространенный случай – оплата произведенной продукцией. Стоимость продукции тоже следует определять по мере ее изменения.

Случай с досрочным прекращением договора. Иногда в договорах финансовой аренды предусмотрено возмещение затрат лизингодателю за досрочное расторжение договора. Эти суммы также включаются в арендные платежи, которые мы дисконтируем.

Что такое ставка дисконтирования? Это наиболее распространенный вопрос, поскольку это понятие не определено законодательно.

Когда вы заключаете договор с лизинговой компанией, там определен график лизинговых платежей и первоначальная стоимость имущества, по которой оно приобретается. Эффективную ставку в этом случае можно вычислить по финансовой формуле нахождения ставки IRR.

Сложнее с недвижимостью. Самый простой способ расчета эффективной ставки в этом случае: взять данные из статистического бюллетеня Банка России, подобрав данные по кредитам, которые вы могли бы взять на своей территории на нужный вам срок. По этой ставке вы и дисконтируете платежи по аренде недвижимости.

Итак, мы взяли денежные потоки, нашли эффективную ставку, продисконтировали и определили обязательства.

Но кроме обязательств должен быть актив, то есть право пользования активом. Оно может отличаться от обязательств. Почему? В Стандарте сказано: прежде всего, учитывается стоимость обязательства плюс арендные платежи, которые вы заплатили до получения имущества, то есть авансовые платежи. Кроме того, есть затраты, связанные с поступлением самого предмета лизинга. Что это такое? Монтаж, пуско-наладочные работы и прочие расходы, связанные с началом эксплуатации имущества. Также надо учесть оценочные обязательства по демонтажу и восстановлению окружающей среды. Самый простой пример – рекультивация. Провели коммуникации к оборудованию, после этого надо зарыть траншею и восстановить зеленые насаждения. Все это включаются в оценочные обязательства.

Вопрос о счетах для проводок. Мы рекомендуем сделать субсчета к действующим счетам. Субсчета должны быть сделаны к 08 счету. На них будут накапливаться все, что связано с правом пользования активом, где накапливаются затраты и оценочные обязательства. Впоследствии вы переводите его на 01 счет, субсчет ППА.

Амортизация права пользования активом. Для определения срока амортизации права пользования активом необходимо обратиться к ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020. Амортизация права пользования амортизируется так же, как и основные средства, которые находятся у вас в собственности. Допустим, один автомобиль находится в собственности, а второй - в лизинге. Если вы поставили срок его использования три года, то и право пользования надо определять в три года. Но есть нюанс. Если по окончании договора лизинга имущество переходит в вашу собственность, то вы можете установить тот же срок действия, что и на все остальные основные средства. Если срок договора меньше, чем срок использования имущества, то вы должны ставить срок договора.

Обратите внимание: коэффициент 3 при ускоренной амортизации применяется только в налоговом учете. Но мы могли использовать ускоренную амортизацию и в бухгалтерском учете на основании п.20 ПБУ6/01, где отражено, что можно устанавливать срок использования основного средства в соответствии с договором аренды.

Сейчас этого пункта нет. Пунктом 35 ФСБУ 6/2020 разрешается применять амортизацию по формуле уменьшаемого остатка, но использование такого подхода придется обосновывать экономически.

При переходе на новые стандарты применяется ретроспективный метод, поскольку происходит изменение учетной политики. Ретроспективный метод в нашем случае заключается в том, что мы применяем новые стандарты с момента заключения действующих договоров. По состоянию на 31.12.2021 года вы закрываете отчетность. И по состоянию на эту дату следует в отдельном разделе отчетности отразить изменения, которые будут с 01.01.2022 года. Как изменится нераспределенная прибыль, как поменяется бухгалтерский баланс и другие показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности. На 01.01.2022 года в отчете об изменении капитала строчкой ставите эти изменения и, соответственно баланс на 01.01.2022 года по этим показателям уже будет изменен.

Если лизингодатель обязан разделять арендные и неарендные компоненты, то арендатор имеет право все включить в один платеж. Но возникает вопрос: как в таком случае сверить дебиторскую и кредиторскую задолженность со своим лизингодателем на конец отчетного периода пред составлением отчетности? Поэтому мы рекомендуем иметь единый подход, отдельно в таблице Excel продисконтировать денежные потоки и полученные данные сверить со своим лизингодателем.